Všichni žijeme v ekonomické realitě, jejíž přirozenou součástí je i úpadek podnikatelského subjektu. Důvody, které k úpadku v konkrétním případě vedly, nejsou podstatné. Z hlediska věřitele, který musí nastalé situaci čelit, je podstatné pouze to, zda a případně jaký bude mít tato situace dopad na něj samotného. Na podstatnou část z toho plynoucích otázek nám dává odpověď insolvenční právo spolu s jeho přesahy do jiných právních odvětví. V tomto článku se hodlám zaměřit na jeden z (finančně) nejvýznamnějších přesahů, a to konkrétně na problematiku opravy DPH za dlužníkem v úpadku, u níž aktuálně dochází k poměrně zásadní změně dosavadních pravidel.[1]

Kudy běží zajíc?

Z pohledu věřitele platí, že peníze jsou vždy až na prvním místě. Je nasnadě, že každý, kdo je nucen úpadku svého obchodního partnera čelit, hledá cesty k minimalizaci svých rizik a ztrát. Typickým projevem těchto snah je na půdě insolvenčního řízení řádné přihlášení pohledávky. Po tomto procesním úkonu následuje, v závislosti na způsobu řešení dlužníkova úpadku, mnohdy i několikaleté čekání na to, „jak vše dopadne“. Možná namítnete, že se jedná až o přílišné zobecnění, že závisí na procesní pozici konkrétního věřitele, hodnotě jeho pohledávky, případně způsobu jejího zajištění, jakož i celé škále dalších faktorů. Jistě, je pravda, že zejména v případě prosazení sanačního způsobu řešení úpadku (reorganizace) lze dosáhnout všestranně přijatelného, rychlého a efektivního řešení, přesto, statistika hovoří nekompromisně. Zejména pokud je řeč o nezajištěných věřitelích a likvidační formě úpadku (konkurs), plyne z dlouhodobých statistik nelichotivá míra uspokojení v řádech nižších jednotek procent.[2]

Hovoříme-li o korporátním úpadku, předpokládejme, že obě strany vztahu (tj. věřitel i dlužník) jsou plátci DPH. Je-li zjištěn úpadek, jsou dnes již prakticky všichni věřitelé schopni zajistit si řádné přihlášení své pohledávky. Na tomto místě však zpravidla aktivita podstatné části z nich, ze shora popsaných důvodů, končí. Takový přístup však může být ke škodě nezanedbatelné části takových věřitelů, neboť je to právě právní úprava opravy DPH za dlužníkem v úpadku, která jim může zajistit poměrně rychlé a přinejmenším částečné uspokojení. Vzhledem k výši základní sazby DPH se přitom může mnohdy jednat i o řádově vyšší uspokojení, než jaké lze u nezajištěných pohledávek očekávat v závěru řízení.

Dosavadní právní úprava a její podstatné změny

Zřejmě každý věřitel, který se někdy v rámci probíhajícího insolvenčního řízení pokusil zorientovat v problematice opravy DPH z jím přihlašované pohledávky, by souhlasil s konstatováním, že právní úprava a rozhodovací praxe soudů se ohledně této problematiky stala velmi nepřehlednou. Základ dosud platné právní úpravy opravy DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení byl obsažen v § 44 zák. č. 235/2014 Sb., o dani z přidané hodnoty, který umožňoval provedení opravy DPH pouze u pohledávek za dlužníky v konkursu, a to navíc, kromě jiného, pouze za splnění podmínky tzv. časového testu vzniku pohledávky. Pro zjednodušení lze uvést, že oprava byla možná pouze u pohledávek, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím insolvenčního soudu o úpadku. Ohledně výkladu této lhůty, tedy zodpovězení otázky, zda se vztahuje na pohledávky starší než 6 měsíců před úpadkem nebo naopak na pohledávky vzniklé nejpozději 6 měsíců před úpadkem (tj. za období počítané zpětně od okamžiku úpadku), byl veden nejeden spor před správními soudy.[3] V návaznosti na tato rozhodnutí se učinit konec výkladovým rozporům pokusila i jedna z novel zákona o DPH, byť ne zcela úspěšně.[4]

Samostatnou kategorií problémů pak byly situace, kdy byl úpadek řešen formou reorganizace. Navzdory tomu, že § 44 zák. o DPH byl aplikovatelný pouze na úpadky řešené formou konkursu, hledali daňoví specialisté cesty, jak opravu DPH za dlužníkem v reorganizaci přesto provést. Cesta k této možnosti byla spatřována v aplikaci § 42 zák. o DPH (obecné ustanovení o opravě DPH), a to s argumentem, že § 44 zák. o DPH je ustanovení speciální, vztahující se pouze ke způsobu řešení úpadku konkursu. Byl vysloven závěr, že v případě zániku části pohledávky věřitele v důsledku reorganizace (tj. části pohledávky, která nemá být dle reorganizačního plánu uspokojena) dochází ke snížení základu DPH a plátce daně je povinen na tuto skutečnost reagovat provedením opravy její výše. O těchto závěrech zástupců Komory daňových poradců se diskutovalo na úrovni Generálního finančního ředitelství s tím závěrem, že GFŘ s prezentovaným názorem vyslovilo nesouhlas. Nesouhlas byl zdůvodněn tím, že § 42 zák. o DPH by byl aplikovatelný pouze za situace, kdy by se pohledávka věřitele stala definitivně nedobytnou. Zánik pohledávky věřitele za dlužníkem v důsledku účinků reorganizačního plánu však nebylo možné dle stanoviska GFŘ za definitivní nedobytnost považovat – v tomto kontextu bylo odkazováno na možnost soudu jednak zrušit rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu (§ 363 ins. zák.), jednak na možnost vymáhat i poté pohledávku po spoludlužnících či ručitelích (§ 356 odst. 3 ins. zák.).[5] Názor GFŘ byl však následně korigován samotným správcem daně,[6] a to v reakci na rozhodovací praxi Soudního dvora EU.[7] Oprava DPH v reorganizaci byla tedy správcem daně přes absenci výslovného zakotvení v zákoně umožněna, a to za předpokladu, že bylo v reorganizačním plánu výslovně stanoveno, o jakou část se pohledávka věřitele snižuje.

Dosud platné principy popsané výše se však nyní v návaznosti na změnu platné právní úpravy posouvají, a to vcelku zásadním způsobem. Novela zákona o DPH, která je součástí tzv. daňového balíčku 2019, totiž nejenže přináší výslovné zakotvení možnosti opravy DPH v reorganizaci, ale především zcela ruší § 44 zák. o DPH a nahrazuje jej úpravou opravy základu DPH v případech tzv. nedobytné pohledávky (nově § 46 a násl. zák. o DPH).

Konkurs a oddlužení

Nová úprava zákona o DPH stanoví základní podmínky pro provedení opravy DPH za dlužníkem v konkursu takto:

a) věřitel přihlásil pohledávku (ze zdanitelného plnění) do insolvenčního řízení;

b) pohledávka byla zjištěna a v řízení se k ní přihlíží; a

c) insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu, případně o přeměně reorganizace v konkurs. Opravu základu DPH nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění zakládající pohledávku – tato lhůta však neběží po dobu trvání insolvenčního řízení, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky. V souvislosti s konkursem je však podstatné, že věřitel je oprávněn provést opravu DPH v plné výši daně z přihlášené a zjištěné pohledávky, a to již bez nutnosti zohledňování dosud platného šestiměsíčního časového testu, který v dosavadní úpravě přinášel vcelku zásadní výkladové obtíže.

Pokud jde o oddlužení, je možné, na rozdíl od konkursu, provést opravu DPH pouze v té části pohledávky, která nebude dle předpokladů plynoucích ze zprávy pro oddlužení uspokojena. Vzhledem k tomu, že zákon o DPH v zájmu zachování daňové neutrality vyžaduje, aby byl k okamžiku provedení opravy DPH plátcem nejen věřitel, ale i dlužník (což samozřejmě platí i pro ostatní způsoby řešení úpadku), dovolím si tvrdit, že úprava opravy DPH v oddlužení bude spíše úpravou teoretickou (na základě praxe insolvenčního správce se nebojím paušalizovat a uzavřít, že dlužník v oddlužení – plátce DPH, je něčím mezi právní fikcí a pohádkovou postavou).

Reorganizace 

Oprava DPH v případě reorganizace je nově zakotvena v rámci úpravy § 42 zák. o DPH. Zákon stanoví, že oprava základu DPH se považuje za samostatné zdanitelné plnění dnem schválení reorganizačního plánu. Provedení opravy DPH je věřiteli, stejně jako v konkursu, zapovězeno, pokud od zdaňovacího období, v němž došlo k původnímu zdanitelnému plnění, uplynuly více než 3 roky. Tato lhůta neběží od zahájení insolvenčního řízení do okamžiku schválení reorganizačního plánu insolvenčním soudem. Jako nejzásadnější se nicméně v případě opravy DPH v reorganizaci jeví budoucí výklad § 42 odst. 2 zák. o DPH, který vyžaduje, aby bylo zdanitelné plnění jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu. Uspokojivou odpověď ohledně výkladu tohoto požadavku bohužel nedává ani důvodová zpráva k novele zákona, lze proto předpokládat, že správce daně bude i nadále prosazovat zásady vyjádřené v dřívějším stanovisku GFŘ.[8]

Oprava DPH bude tedy možná zřejmě pouze v případech, kdy

a) bude pohledávka věřitele přihlášena a zohledněna v reorganizačním plánu;

b) reorganizační plán výslovně stanoví, o jakou část se pohledávka věřitele snižuje (restrukturalizuje), přičemž výhradně v tomto rozsahu bude možné opravu DPH provést; a současně

c) neexistuje spoludlužník či ručitel, od kterých je teoreticky možné pohledávku nadále vymoci.

Závěr

Není ničím novým, že daňová úprava je právní úpravou velice živou a dynamickou. Tyto její typické znaky se přeneseně nevyhýbají ani půdě insolvenčního procesu. Věřím, že předešlé řádky poskytnou věřitelům alespoň základní orientaci jak v dosavadní, tak v nové právní úpravě problematiky opravy DPH, která je povede k navazující úvaze o tom, jaký procesní postup v rámci insolvenčního řízení zvolit s cílem minimalizace vlastních ztrát plynoucích z úpadku obchodního partnera.

 

Autor JUDr. Michal Brychta je advokátem, ohlášeným společníkem AS ZIZLAVSKY v. o. s., a insolvenčním správcem.

---

[1] Tzv. daňový balíček 2019 (sněmovní tisk č. 206, vyhlášen ve Sbírce zákonů 27. 3. 2019 pod č. 80/2019 Sb.).

[2] Zdroj: Konkurs: VŠE, souhrnné výsledky statistických šetření; http://vyzkuminsolvence.cz/.

[3] Rozsudek NSS ČR ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014-42.

[4] Zákonem č. 243/2016 Sb.

[5] Zápis z jednání GFŘ s Komorou daňových poradců ČR ze dne 25. 1. 2017 (č. 01/2017).

[6] Informace GFŘ k opravě základu daně u plnění vůči dlužníku, jehož úpadek je řešen reorganizací (č. j. 66560/18/7100-20116-050485, ze dne 16. 8. 2018).

[7] Rozsudky Soudního dvora EU C-396/16 T-2 či C-246/16 Enzo Di Maura.

[8] Viz poznámka pod čarou č. 6.